La Regla de De Minimis en las Zonas Francas de los EAU: El Umbral Crítico para Preservar el 0% bajo la Decisión Ministerial Nº (229) de 2025

Introducción: El Nuevo Paradigma Fiscal de los Emiratos Árabes Unidos

La introducción del Impuesto sobre Sociedades en los Emiratos Árabes Unidos (EAU) ha marcado un hito en la historia económica de la región. Diseñado para alinear al país con los estándares internacionales de transparencia fiscal de la OCDE y el G20, este régimen introduce un impuesto federal sobre el beneficio neto de las empresas. Sin embargo, para preservar la competitividad de sus históricas zonas francas, la legislación prevé un incentivo altamente atractivo: una tasa impositiva del 0% sobre el denominado "Qualifying Income" (Ingreso Cualificado) para aquellas entidades que califiquen como Persona de Zona Franca Cualificada (Qualifying Free Zone Person o QFZP).

Este beneficio no es automático ni permanente. Para gozar de la tasa del 0%, las entidades deben cumplir concurrentemente con una serie de requisitos estrictos establecidos en el Artículo 18 de la Ley de Impuesto sobre Sociedades. Entre estos requisitos, la regla de de minimis para ingresos no cualificados destaca como uno de los mecanismos de control más rigurosos para los directores fiscales y financieros. La evolución normativa, marcada por la promulgación de la Decisión Ministerial Nº (229) de 2025, exige una reevaluación de todas las estructuras corporativas en zona franca.

El Estatus de QFZP contra la Entidad de Zona Franca Ordinaria

Es fundamental comprender que el mero hecho de estar constituido en una Zona Franca de los EAU no garantiza la exención impositiva ni la aplicación de la tasa del 0%. La legislación distingue claramente entre una Persona de Zona Franca Ordinaria y una Persona de Zona Franca Cualificada (QFZP).

Una Persona de Zona Franca Ordinaria es aquella entidad que, a pesar de operar dentro de los límites geográficos de una zona franca, no cumple con uno o más de los requisitos del Artículo 18 de la Ley de Impuesto sobre Sociedades (por ejemplo, por no mantener una sustancia económica adecuada o por superar el límite de de minimis). Como consecuencia, estas entidades tributan al tipo general del 9% sobre la totalidad de su base imponible. No obstante, a diferencia de las QFZP, las entidades ordinarias sí pueden beneficiarse del umbral de exención general de 375,000 AED al 0% aplicable a nivel nacional.

Por el contrario, una QFZP es una entidad que cumple estrictamente y en todo momento con las condiciones de la ley. Esto le permite aplicar la tasa del 0% sobre sus ingresos cualificados. Sin embargo, cualquier ingreso que no califique como tal estará sujeto a la tasa estándar del 9%, con una particularidad: la QFZP no tiene derecho a aplicar el umbral exento de 375,000 AED sobre sus ingresos no cualificados, tributando al 9% desde el primer dirham.

Tabla de Diferencias Jurídicas y Fiscales

La Regla de De Minimis como Umbral de Tolerancia Crítico

La regla de de minimis no debe interpretarse como un beneficio opcional o una exención menor, sino como un límite de tolerancia matemática extremadamente estricto. Su propósito es permitir que una QFZP genere una cantidad residual y mínima de ingresos no cualificados sin perder su estatus preferencial del 0% sobre el resto de sus ingresos cualificados.

El límite de de minimis se calcula anualmente y se establece como el menor de los siguientes dos importes:

1. El 5% de los ingresos totales de la Persona de Zona Franca en el período impositivo correspondiente.
2. 5,000,000 AED (cinco millones de dirhams de los EAU).

Si los ingresos no cualificados de la entidad superan este límite, la consecuencia jurídica es que la entidad corre el riesgo de perder su estatus de QFZP para ese período impositivo y para los siguientes cuatro períodos impositivos (un total de cinco años de exclusión). Durante este tiempo, la totalidad de los ingresos de la empresa quedarán sujetos al tipo general del 9%, perdiendo el beneficio del 0% sobre el Qualifying Income.

El Cálculo del De Minimis: Un Ejemplo Práctico

Imaginemos una empresa de Zona Franca con unos ingresos totales de 120,000,000 AED en el año fiscal.

• El 5% de sus ingresos totales equivale a 6,000,000 AED.
• El límite fijo es de 5,000,000 AED.
• Por lo tanto, el límite de de minimis aplicable para esta empresa es el menor de ambos, es decir, 5,000,000 AED.

Si esta empresa genera 4,800,000 AED en ingresos no cualificados (por ejemplo, transacciones comerciales directas con personas naturales residentes en el territorio continental de los EAU que no constituyen actividades cualificadas y no se atribuyen a un Establecimiento Permanente Doméstico), se mantendrá dentro del límite de de minimis. Tributará al 9% sobre esos 4,800,000 AED (desde el primer dirham, sin umbral de 375,000 AED) y mantendrá el 0% sobre los 115,200,000 AED restantes de ingresos cualificados.

Es importante destacar que si estas transacciones con el territorio continental se estructuran o se atribuyen a un Establecimiento Permanente Doméstico (Domestic PE) de la QFZP, dichos ingresos se gravan al 9% pero se excluyen por completo del numerador y del denominador del cálculo de de minimis, reduciendo drásticamente el riesgo de pérdida del estatus de QFZP.

Sin embargo, si sus ingresos no cualificados directos ascienden a 5,000,001 AED (superando el límite por un solo dirham), la entidad corre el riesgo de perder su estatus de QFZP para ese período impositivo. En ese caso, su base imponible pasaría a tributar bajo el régimen general, lo que representa una contingencia fiscal significativa.

La Transición Normativa: Decisión Ministerial Nº (229) de 2025

El marco regulatorio de las zonas francas en los EAU es dinámico. La Decisión Ministerial Nº (229) de 2025 sobre Actividades Cualificadas y Actividades Excluidas en Zonas Francas para Efectos del Impuesto sobre Sociedades, emitida el 3 de septiembre de 2025, derogó y sustituyó formalmente a la anterior Decisión Ministerial Nº 265 de 2023 (la cual a su vez había reemplazado a la Decisión Nº 139 de 2023). Esta nueva norma redefine y aclara el alcance de lo que constituye una "Actividad Cualificada" y una "Actividad Excluida", lo que impacta directamente en el cálculo del de minimis.

Entre los aspectos más significativos de la Decisión Ministerial Nº (229) de 2025 se encuentran la precisión del alcance del comercio de materias primas cualificadas (Qualifying Commodity Trading) y la introducción de aclaraciones detalladas sobre los servicios de tesorería y financiación para partes relacionadas. Cualquier ingreso derivado de una actividad que haya dejado de considerarse cualificada, o que se clasifique como excluida bajo el nuevo texto, computará ahora como ingreso no cualificado para el cálculo del límite de de minimis, aumentando el riesgo de incumplimiento.

Fronteras Jurídicas Clave: ESR, Sustancia bajo CT y Sustancia QFZP

En el entorno de cumplimiento de los EAU, coexisten varios conceptos de "sustancia" que suelen generar confusión entre los contribuyentes. Es de vital importancia establecer fronteras jurídicas claras para evitar errores de cumplimiento que puedan acarrear sanciones.

En primer lugar, el régimen histórico de Economic Substance Regulations (ESR) en los EAU, aplicable a actividades relevantes específicas, es una normativa que responde a las exigencias de la OCDE sobre prácticas fiscales nocivas. Este régimen no debe confundirse con el requisito de "sustancia adecuada" (adequate substance) bajo el régimen general de Corporate Tax (Artículo 18), ni con los requisitos específicos de sustancia para mantener el estatus de QFZP.

De hecho, estos marcos son figuras jurídicas distintas y el cumplimiento de uno no implica automáticamente el otro. Por ejemplo, cumplir con las obligaciones de reporte de ESR para una actividad de distribución y servicios no garantiza que la entidad cumpla con los requisitos de Core Income-Generating Activities (CIGA) exigidos para ser una QFZP bajo la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Las exigencias de sustancia para una QFZP requieren que las actividades principales generadoras de ingresos se realicen físicamente dentro de una Zona Franca o Zona Designada, utilizando activos adecuados, empleados calificados a tiempo completo y asumiendo un nivel de gasto operativo proporcional. Además, estas reglas deben armonizarse con las regulaciones de sustancia sectoriales o corporativas propias de cada Free Zone Authority (como ADGM o DIFC), las cuales operan de forma independiente.

Consecuencias de la Pérdida del Estatus: La Regla de Penalización de 5 Años

La pérdida del estatus de QFZP no es un evento de un solo año. La legislación de los EAU establece una regla de penalización: si una entidad no cumple con cualquiera de las condiciones para ser una QFZP (incluyendo el respeto estricto al límite de de minimis), dejará de ser considerada como tal para el período impositivo en el que ocurrió el incumplimiento y para los cuatro períodos impositivos siguientes.

Esta exclusión de cinco años tiene consecuencias financieras profundas:

1. Tributación al 9%: Toda la base imponible de la entidad estará sujeta al tipo general del Impuesto sobre Sociedades del 9% durante cinco años.
2. Sujeción al Régimen General con Umbral Básico: Al perder el estatus de QFZP, la entidad pasará a tributar como una sociedad ordinaria. Aunque perderá el beneficio del 0% ilimitado sobre sus ingresos cualificados, sí recuperará el derecho a aplicar el umbral exento general de 375,000 AED sobre su base imponible, tributando al 9% sobre el excedente.
3. Impacto en Precios de Transferencia: La entidad seguirá estando bajo el escrutinio de las normas de precios de transferencia de los EAU, pero sin disfrutar de la tasa del 0% que justificaba la complejidad de su estructura.

Excepción para Microempresas y PYMEs: El Alivio para Pequeñas Empresas (SBR)

Es importante matizar que la regla de penalización de cinco años afecta principalmente a medianas y grandes empresas. Para las microempresas y PYMEs con ingresos anuales inferiores a 3,000,000 AED, la pérdida del estatus de QFZP (o la renuncia voluntaria al mismo) puede ser una decisión estratégica beneficiosa. Al tributar bajo el régimen general como una entidad ordinaria, estas empresas pueden optar por el Small Business Relief (SBR) bajo el Artículo 21 de la Ley de Impuesto sobre Sociedades. Esto les otorga un tipo efectivo del 0% sobre la totalidad de sus ingresos imponibles y simplifica drásticamente sus obligaciones de precios de transferencia y sustancia económica.

Por tanto, el control del límite de de minimis no es un mero ejercicio contable de fin de año, sino una tarea de monitorización continua y estratégica.

Implicaciones Prácticas para Directores Fiscales y Financieros

Para mitigar el riesgo de superar el límite de de minimis y sufrir la penalización de cinco años, las empresas en Zona Franca deben implementar las siguientes medidas prácticas:

1. Segregación Contable Estricta: Mantener registros financieros separados para los ingresos cualificados y los ingresos no cualificados. Cada transacción debe estar debidamente documentada y clasificada según las definiciones de la Decisión Ministerial Nº (229) de 2025.
2. Monitoreo Mensual del Límite: No esperar al cierre del año fiscal para calcular el de minimis. Se deben realizar proyecciones mensuales y acumuladas para asegurar que los ingresos no cualificados no se acerquen al menor de 5% de los ingresos totales o 5,000,000 AED.
3. Revisión de Contratos y Transacciones: Analizar todos los contratos vigentes con partes relacionadas y terceros en el territorio continental de los EAU. Bajo el marco de la Decisión Ministerial Nº (229) de 2025, ciertas actividades de servicios o comercio de materias primas pueden haber cambiado de estatus regulatorio.
4. Análisis de Precios de Transferencia: Asegurar que todas las transacciones entre la entidad de Zona Franca y sus partes relacionadas en el territorio continental se realicen bajo el principio de plena competencia (arm's length), ya que cualquier ajuste de precios de transferencia por parte de la FTA podría alterar el cálculo de los ingresos totales y, en consecuencia, el límite de de minimis.